Учет кредитов и займов и затрат по их обслуживанию / Финансовый учет
Учет кредитов и займов и затрат по их обслуживанию
Формирование бухгалтерской информации о затратах юридического лица по полученным кредитам и займам, включая коммерческий и товарный кредиты, а также по привлеченным средствам путем выпуска и продажи облигаций, векселей определено ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», которое, однако, не применяется к договорам государственного займа и беспроцентным договорам займа.
Основанием для отражения в бухгалтерском учете суммы задолженности по займам и кредитам является кредитный договор или договор займа. Задолженность определяется в сумме фактических поступивших денежных средств на счета организации, т. е. дебетуются счета 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и кредитуются счета 66 «Расчет по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». При неполном поступлении средств на счета заемщика сумма недополученных по договору средств указывается в пояснительной записке к годовому отчету.
Как известно, задолженность организации-заемщика подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. В свою очередь, задолженность может быть срочной и просроченной.
В п. 5 ПБУ 15/01 даны критерии отнесения задолженности к тому или иному виду:
• краткосрочной задолженностью является задолженность по кредитам и займам, срок погашения которой по условиям договора не превышает 12 месяцев;
• долгосрочной задолженностью считается задолженность по кредитам и займам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев;
• срочной задолженностью является задолженность по кредитам и займам, срок погашения которой по договору не наступил или продлен;
• просроченной задолженностью является задолженность по кредитам и займам, по которым истек срок погашения по условиям договора.
Организациям-заемщикам предоставлено право осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную. Такой перевод производится заемщиком в тот момент, когда по условиям договора до погашения суммы долга остается 365 дней.
При невыполнении обязательств по своевременному погашению задолженности организация-заемщик должна произвести перевод срочной задолженности в просроченную в день, следующий за датой погашения кредита или займа по договору.
Наряду с кредитами и займами заемщики могут осуществлять привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций. При этом аналитический учет задолженности ведется по отдельным займам и кредитам и видам заемных обязательств. Задолженность по заемным средствам (кредитам, займам, заемным обязательствам), выраженная в иностранной валюте, должна быть пересчитана в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. При отсутствии курса ЦБ РФ задолженность пересчитывается по курсу, определяемому по соглашению сторон.
При возврате заемщиком суммы долга по кредитам, займам и заемным обязательствам записи на счетах производятся по дебету счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» с кредита счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».
Затраты по полученным займам и кредитам должны быть признаны в том отчетном периоде, в котором они произведены, кроме той части затрат, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. В п. 13 ПБУ 15/01 инвестиционный актив определяется как объект имущества, для подготовки к использованию которого требуется значительное время. К таким активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и т. п., которые требуют большого времени и затрат на их приобретение, строительство.
Если такие объекты приобретаются с целью перепродажи, то они учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.
Затраты по получению кредитов и займов, согласно п. 11 ПБУ 15/01, включают:
• проценты за полученные кредиты и займы;
• проценты,дисконт1 по причитающимся к оплате векселям и облигациям;
• дополнительные затраты в связи с получением кредитов и займов, выпуском и размещением заемных обязательств;
• курсовые и суммовые разницы, относящиеся на проценты по кредитам и займам в иностранной валюте, которые исчисляются с момента начисления процентов до их фактического погашения.
Затраты по полученным кредитам и займам включаются в состав операционных расходов и списываются на финансовый результат, согласно п. 14 ПБУ 15/01. Однако если организация-заемщик использует полученные кредиты и займы для предварительной оплаты счетов за материально-производственные запасы, работы и услуги или для выдачи авансов, то расходы по обслуживанию займов и кредитов списываются на увеличение дебиторской задолженности по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», т. е. дебетуется счет 62 и кредитуется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» либо 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
При поступлении материальных ценностей, выполнении работ и т. п. проценты по полученным на эти цели кредитам и займам отражаются в составе операционных расходов организации-заемщика.
На конец отчетного периода задолженность заемщика по кредитам и займам отражается в бухгалтерском учете вместе с причитающимися к оплате процентами.
Проценты, дисконт по выданным заемным обязательствам (векселям, облигациям) учитываются заемщиком следующим образом:
• по выданным векселям организация-векселедатель отражает задолженность как кредиторскую. Сумма процентов, причитающихся векселедержателю, включается организацией-заемщиком в состав операционных расходов, а в целях равномерного ежемесячного включения сумм причитающихся процентов организация-векселедатель может учитывать их в составе расходов будущих периодов;
• по размещенным облигациям организация-эмитент отражает их номинальную стоимость как кредиторскую задолженность, а в целях равномерного включения сумм, причитающихся к уплате организации-заимодавцу, они учитываются эмитентом в составе расходов будущих периодов.
В состав расходов по займам и кредитам у заемщика включаются дополнительные затраты, связанные:
• с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
• с осуществлением копировально-множительных услуг;
• с оплатой налогов и сборов в соответствии с законодательством;
• с проведением экспертиз;
• с потреблением услуг связи;
• с другими затратами, возникающими в связи с получением займов, кредитов и размещением заемных обязательств.
Перечисленные расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором они были произведены. Как сказано в ПБУ 15/01, такие расходы могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность, а после погашения включаются в состав операционных расходов.
Затраты по полученным займам и кредитам, относящиеся к приобретению или строительству инвестиционного актива, должны включаться в его стоимость с погашением путем начисления амортизации (за исключением объектов, по которым не предусмотрено начисление амортизации).
По объектам, стоимость которых не амортизируется, затраты по полученным займам и кредитам включаются в состав текущих расходов организации и подлежат включению в финансовый результат (за исключением случаев, когда организация использует средства полученных займов и кредитов для предварительной оплаты товарно-материальных запасов, работ, услуг).
Затраты по полученным займам и кредитам, связанные со строительством или приобретением инвестиционных активов, включаются в их первоначальную стоимость, если организация-заемщик ожидает в будущем получение экономических выгод и это необходимо для управленческих нужд организации. Следует обратить внимание на то, что затраты по полученным займам и кредитам в связи с приобретением инвестиционного актива уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве краткосрочных или долгосрочных финансовых вложений. Уменьшение затрат по займам на величину дохода должно быть подтверждено расчетом фактически полученного дохода.
В ПБУ 15/01 определены условия включения затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционных активов. К ним, согласно п. 27, относятся:
• возникновение расходов по приобретению или строительству инвестиционного актива;
• фактическое начало работ по созданию инвестиционного актива;
• фактические затраты по займам и кредитам или обязательства по этим объектам заимствования.
Если в течение периода, превышающего 3 месяца, прекращены работы по строительству инвестиционного актива, то включение затрат по полученным на эти цели займам и кредитам в первоначальную стоимость приостанавливается, а подобные затраты включаются в текущие расходы организации.
Если в течение строительства возникает необходимость в дополнительном согласовании технических или организационных вопросов, то это обстоятельство не считается прекращением работ.
В п. 28 ПБУ 15/01 определено использование средневзвешенной процентной ставки при приобретении инвестиционных активов. Такие ставки применяются в случаях приобретения инвестиционных активов за счет заемных средств, полученных на другие цели. В этом случае величина средневзвешенной ставки определяется но сумме всех займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода (за исключением сумм этих займов, полученных специально для финансирования конкретного объекта инвестиционных активов).
Средневзвешенная ставка займов и кредитов (при условии ее применения) подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.
В ПБУ 15/01 определено, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционных активов прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса по видам активов, которые его формируют.
Если же инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету, но с его использованием начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, то включение затрат по займам и кредитам в первоначальную стоимость прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.
В п. 32 ПБУ 15/01 определен состав показателей, подлежащих включению в состав бухгалтерской отчетности, а именно:
• перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную;
• порядок списания дополнительных затрат по займам;
• способы начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;
• порядок учета доходов от временного вложения заемных средств;
• наличие и движение задолженности по основным видам займов и кредитов;
• сроки погашения основных видов займов и кредитов;
• затраты по займам и кредитам, включаемые в состав операционных расходов и в первоначальную стоимость инвестиционных активов.
Применение ПБУ 15/01 позволяет организациям упорядочить систему расчетов по займам и кредитам, выявить финансовые результаты их использования в хозяйственной деятельности.
