Учет и налогообложение расходов организации / Финансовый учет
Учет и налогообложение расходов организации
Расходами организации признается, согласно п. 2 ПБУ 10/99, уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности организации расходы подразделяются:
• на расходы по обычным видам деятельности;
• на операционные расходы;
• на внереализационные расходы.
Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами, включая чрезвычайные расходы.
Не признаются расходами организации в случае выбытия активов:
• в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов, незавершенного строительства);
• в связи с вкладом в уставный капитал других организаций, приобретением акций и иных ценных бумаг без перепродажи;
• по договорам комиссии в пользу комитента;
• в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
• погашение займов, кредитов, полученных организацией;
• в виде авансов в счет оплаты запасов и иных ценностей, работ, услуг.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, с приобретением и продажей товаров, с выполнением работ.
В зависимости от предмета деятельности организации расходами могут служить расходы по предоставлению за плату во временное владение и пользование активов по договору аренды; расходы в связи с предоставлением прав, возникающих из патентов и изобретений; расходы в связи с участием в уставных капиталах других организаций, если это является предметом деятельности организаций. В противном случае расходы относятся к операционным.
Расходы признаются в бухгалтерском учете, если они произведены в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, а сумма расхода может быть определена.
Они могут быть признаны, когда имеется уверенность в том, что в результате выполнения коммерческой операции произойдет уменьшение экономических выгод организации при передаче актива. Амортизация признается расходом исходя из стоимости амортизируемого имущества, срока полезного использования и принятых способов начисления амортизации. Если при осуществлении расходов не выполнено хотя бы одно из условий, то в учете организации признается дебиторская задолженность.
Следует отметить, что расходы признаются в учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы в том отчетном периоде, когда они были произведены. Признание расходов не зависит от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Если в организации признание выручки от продаж продукции, выполнения работ происходит только после поступления денежных средств или иной формы оплаты, то и расходы признаются только после погашения задолженности.
Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках следующим образом:
• во взаимосвязи между расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
• путем их распределения между отчетными периодами, когда связь между доходами и расходами может быть определена косвенным путем;
• по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним не могут быть получены экономические выгоды (доходы) или поступление активов;
• при возникновении обязательств, не обусловленных признанием соответствующих активов.
Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в денежном выражении. При этом величина оплаты счетов или кредиторской задолженности определяется на основе договора между организацией и поставщиком (подрядчиком). Если в договоре цена не установлена, то оплата производится по цене, аналогичной для оплаты в сравнимых обстоятельствах. При оплате запасов, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки платежа, расходы принимаются к учету в полной сумме кредиторской задолженности.
Величина оплаты корректируется учетом суммовых разниц, представляющих собой разницу между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты кредиторской задолженности в иностранной валюте по официальному курсу и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности на дату признания расходов.
Расходы по обычным видам деятельности связаны с приобретением сырья, материалов, товаров, с их переработкой для целей производства продукции (выполнения работ, услуг), а также с продажей (перепродажей) товаров, продукции. При этом расходы по обычным видам деятельности группируются по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.
Для целей управления организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых устанавливается самой организацией.
Для формирования себестоимости продукции, работ, услуг, проданных товаров по обычным видам деятельности ведется учет затрат (расходов) по видам (однородным группам) продукции. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ полностью в отчетном году их признания. Правила учета затрат на производство в разрезе элементов и статей устанавливаются соответствующими нормативными актами. Определение себестоимости является базой исчисления финансового результата от обычных видов деятельности.
Операционными расходами являются:
• расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;
• расходы, связанные с предоставлением за плату прав на интеллектуальную собственность, на изобретения, патенты;
• расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
• расходы, связанные с продажей, выбытием основных средств и других активов, отличных от денежных средств, товаров, продукции (за исключением иностранной валюты);
• проценты, уплачиваемые организацией за пользование кредитами и займами;
• расходы по оплате услуг кредитных организаций;
• отчисления в оценочные резервы (по сомнительным долгам, под обеспечением вложений в ценные бумаги, резервы в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности);
• прочие операционные расходы.
Внереализационными расходами являются:
• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, принимаемые к учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией;
• возмещение причиненных организацией убытков, принимаемое в сумме фактических затрат на основе подтверждающих документов;
• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, принимаются в сумме фактических величин на основе подтверждающих документов;
• дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности и другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы в сумме задолженности по данным бухгалтерского учета;
• суммы уценки активов определяются по данным переоценки активов.
Прочие расходы подлежат списанию на счет прибылей и убытков, кроме случаев, предусмотренных законодательством.
Для целей налогообложения прибыли расходы организации, принимаемые для целей налогообложения, определяются ст. 252 НК РФ, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные. Такими расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществляемые с целью получения дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты в денежном выражении. Соответственно, экономически оправданными считаются затраты, связанные с получением доходов и удовлетворяющие принципам рациональности осуществления хозяйственной деятельности (делового оборота).
Документально подтвержденными являются затраты, оформленные действующими формами документов в соответствии с законодательством РФ. Формы документов разрабатываются и утверждаются органами исполнительной власти.
Все расходы в зависимости от направлениядеятельности организаций, их характера и условий осуществления подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, включают:
• расходы по изготовлению, хранению, доставке товаров (работ, услуг) и их реализации;
• расходы по содержанию и эксплуатации основных средств, а также на поддержание их в исправном состоянии;
• расходы по освоению природных ресурсов;
• расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
• расходы на обязательное и добровольное страхование;
• прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
С точки зрения поэлементной структуры все расходы по производству и реализации продукции (работ, услуг) подразделяются:
1) на материальные расходы;
2) на расходы на оплату труда;
3) на амортизационные отчисления;
4) на прочие расходы.
К материальным затратам налогоплательщика относятся следующие расходы:
• на приобретение сырья, материалов, используемых для производства товаров (работ, услуг), для упаковки и предпродажной подготовки продукции;
• на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, спецодежды и другого неамортизируемого имущества;
• на приобретение комплектующих изделий и полуфабрикатов;
• на приобретение топлива, воды, энергии всех видов;
• на приобретение работ, услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями (транспортные услуги, сторонних организаций, отдельные операции по обработке сырья и материалов, техническое обслуживание основных средств и др.);
• расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иного имущества природоохранного назначения (очистных сооружений, фильтров, расходы на захоронение экологически опасных отходов, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).
Все указанные расходы должны быть обусловлены технологическими процессами, а в случаях перерасхода (электроэнергии, норм потребления воды, норм расходования сырья, материалов и др.) считаются экономически неоправданными.
Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен приобретения (без учета НДС и акцизов), включая комиссионные вознаграждения посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины, расходы на транспортировку.
Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость неиспользованных в производстве запасов на конец месяца, что устанавливается при инвентаризации, а также на стоимость возвратных отходов, под которыми понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и т. п., утратившие потребительские свойства исходных ресурсов и используемые с повышенными расходами на выпуск продукции или не используемые по прямому назначению.
В состав материальных расходов для целей налогообложения включаются расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, недостачи и потери от порчи ценностей в пределах норм естественной убыли при их хранении и транспортировке, а также технологические потери и потери от брака. При этом нормы естественной убыли могут быть приняты при налогообложении только в случае утверждения их Правительством РФ. Технологические потери при ведении конкретного технологического процесса должны быть обоснованы, документально подтверждены и выражены как в натуральных, так и в стоимостных показателях. При этом технологические потери учитываются в уменьшение налоговой базы при передаче материальных ценностей в производство.
Для целей налогообложения прибыли (ст. 255 НК РФ) в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной формах, включая надбавки, компенсационные начисления, определяемые условиями труда и режимом работы, а также премии и единовременные поощрения.
В целях налогообложения прибыли важным является также подход к определению понятия амортизируемого имущества (ст. 256 НК РФ).
Таким имуществом признаются основные средства, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, используемые для извлечения дохода, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб. Это имущество находится у организации-налогоплательщика на правах собственности (за исключением лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя). Для унитарных предприятий к такому имуществу относится имущество, закрепленное за ними на правах оперативного управления или хозяйственного ведения.
В соответствии со ст. 256 НК РФ п. 2 не подлежат амортизации отдельные виды амортизируемого имущества.
Важной базовой величиной для исчисления амортизации в целях налогообложения является первоначальная стоимость объекта учета, определяемая в соответствии со ст. 257 НК РФ. Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов.
При изготовлении (сооружении) объекта основных средств хозяйственным способом его первоначальная стоимость формируется путем суммирования всех расходов по его изготовлению, включая расходы по доведению объекта до состояния пригодности к использованию.
Объекты, полученные в виде вклада в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.
При безвозмездном получении основных средств их первоначальная стоимость формируется как сумма дохода в составе внереализационных доходов налогоплательщика и расходов налогоплательщика по доведению объекта до состояния пригодности к использованию.
При приобретении имущества с частичным использованием бюджетных средств целевого финансирования амортизация начисляется только на стоимость имущества, приобретенного налогоплательщиком за счет собственных средств.
Начисление амортизации производится исходя из срока полезного использования в соответствии с утвержденной Правительством РФ классификацией. При этом в целях налогообложения применяются два метода начисления — линейный и нелинейный.
При использовании нелинейного метода месяцем, в котором остаточная стоимость признается базовой, является тот месяц, в котором остаточная стоимость достигнет величины 20 % первоначальной стоимости. При этом организация вправе предусмотреть списание остаточной стоимости равномерно в течение оставшегося срока эксплуатации.
Налогоплательщики имеют право применять повышающий коэффициент для отдельных единиц основных средств, используемых при работе в условиях агрессивной среды и повышенной сменности. Он не должен превышать 2.
Следует иметь в виду, что при превышении срока эксплуатации, установленного Налоговым кодексом РФ (по отдельным группам классификации), остаточная стоимость таких основных средств подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения в течение установленного организацией срока, но не менее 84 месяцев.
Амортизация по объектам нематериальных активов начисляется исходя из их первоначальной стоимости и срока эксплуатации. Исключение составляют права пользования на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 тыс. руб., которые сразу списываются на расходы.
К нематериальным активам не относятся научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, не давшие положительных результатов, а также интеллектуальные и деловые качества работников организации.
Если организация начисляет амортизацию по нематериальным активам в период, когда они не используются для ведения деятельности с целью получения дохода, то суммы амортизации не могут уменьшать величину налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Расходы, не учитываемые для целей налогообложения, поименованы в ст. 270 Налогового кодекса РФ.
Если же у организации возникают расходы, не перечисленные в данной статье, то они должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, приносящей доходы.
