Объект налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов» / Упрощенная система
При выборе объекта налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов» учитываются доходы, уменьшенные на величину расходов, полученные организацией или индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности за налоговый период.
Так как доходы были рассмотрены в пункте «Объект налогообложения «Доходы», здесь будут описаны расходы организации или индивидуального предпринимателя.
При определении затрат, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, как и ранее, имеются свои нюансы. Дело в том, что целый ряд затрат, формирующих себестоимость продукции, работ и услуг и учитываемых для целей налогообложения, оговоренных гл. 25 НК РФ, при определении налоговой базы, подлежащей налогообложению, из полученного дохода не исключается.
В соответствии с пунктом 1 ст. 252 НК РФ (www.consultant.ru) расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Важное условие относительно признания расходов содержится в пункте 2 ст. 346.17 НК РФ. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. То есть для того, чтобы произведенные затраты могли считаться расходами субъектов предпринимательства и приниматься при исчислении единого налога, их необходимо оплатить.
Налоговые органы исходят из того, что приведенный в ст. 346.16 НК РФ перечень видов расходов является исчерпывающим и затраты, не указанные в нем, при определении совокупного дохода, подлежащего налогообложению, из дохода не исключаются. Поэтому многие традиционные для общепринятой системы налогообложения затраты не могут быть приняты для расчета единого налога.
Определение состава затрат, принимаемых при исчислении налогооблагаемой базы, является важным элементом расчета единого налога, поэтому целесообразно прокомментировать эти расходы более подробно.
В отношении основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, расходы на их приобретение учитываются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (пункт 3 ст. 346.16 НК РФ). Стоимость основных средств и нематериальных активов, купленных (сооруженных, изготовленных, созданных) самим налогоплательщиком, включаются в расходы не сразу, а частями равномерно в течение первого календарного года. При этом чиновники Минфина ссылаются на новую редакцию пункта 3 ст. 346.16 НК РФ. В ней сказано, что расходы в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. А ниже сказано, что «при этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями».
По-другому учитываются основные средства, приобретенные налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения. Стоимость таких основных средств включается в расходы на их приобретение в следующем порядке:
- в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения;
- в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения - 50 % стоимости, второго календарного года - 30 % стоимости и третьего календарного года - 20 % стоимости;
- в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями от стоимости основных средств.
Срок полезного использования основных средств определяется на основе Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1(www.consultant.ru). Правда, не все основные средства можно отыскать в названной Классификации. В этом случае срок полезного использования основных средств налогоплательщики могут установить самостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.
________________________________________________________________________
ПРИМЕР
Предприниматель перешел с 1 января 2008 г. на упрощенную систему налогообложения. На момент перехода у него числились следующие основные средства:
- молотки отбойные со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно и остаточной стоимостью 15 000 руб.;
- автомобиль легковой со сроком полезного использования свыше 3 до 5 лет включительно и остаточной стоимостью 90 000 руб.;
- несгораемый шкаф со сроком полезного использования свыше 20 до 25 лет включительно и остаточной стоимостью 15 000 руб.
В январе 2008 г. индивидуальный предприниматель приобрел компьютер стоимостью 30 000 руб. со сроком полезного использования свыше 3 до 5 лет (НДС в примере мы не учитываем).
При расчете единого налога за 2008 г. предприниматель определяет расходы на приобретение основных средств следующим образом:
- компьютер - 30 000 руб. - с момента ввода в эксплуатацию - в течение 2008 г. равными частями;
- отбойные молотки - 15 000 руб. - в течение одного года применения упрощенной системы;
- легковой автомобиль - 45 000 руб. (90 000 руб. x 50%) - в течение первого года применения упрощенной системы в размере 50 процентов стоимости;
- несгораемый шкаф - 1500 руб. (15 000 руб. : 10 лет) - 1/10 стоимости.
Момент признания вышеуказанных расходов - на последний день отчетного (налогового) периода.
Общая сумма расходов на приобретение основных средств за 2008 г. (первый год применения упрощенной системы налогообложения) составляет:
При этом указанные расходы учитываются только в части оплаченных сумм.
30 000 руб. + 15 000 руб. + 45 000 руб. + 1500 руб. = 91 500 руб.
Внутри налогового периода расходы на приобретение основных средств включаются в расходы отчетного периода равномерно.
В 2008 г. предприниматель начиная с отчетного периода за полугодие учитывает в составе расходов при расчете единого налога сумму 20 500 руб. ((91 500 - 30 000) : 3). Естественно, при условии, что данные основные средства были оплачены.
«Упрощенцы», которые приобрели основные средства в рассрочку, могут списать в расходы их частично оплаченную стоимость, не дожидаясь, когда полностью рассчитаются за это имущество с поставщиком. Таково мнение Минфина России, озвученное в Письме от 26.06.2006 г. за № 03-11-04/2/129. До недавнего времени чиновники отказывали коммерсантам в возможности учесть стоимость основного средства в расходах при расчете единого налога до тех пор, пока оно полностью не будет оплачено.
________________________________________________________________________
Те предприниматели, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, могут учесть в составе расходов затраты на приобретение нематериальных активов, а также расходы на их создание самим налогоплательщиком. Правда, это возможно только в том случае, если эти расходы фактически оплачены, документально подтверждены и экономически обоснованны.
При расчете единого налога в расходы включается стоимость приобретенных, созданных или изготовленных нематериальных активов. При этом расходы на покупку таких активов в период применения упрощенной системы определяются по данным бухгалтерского учета. Но вот только нематериальными активами для целей гл. 26.2 НК РФ признаются те, которые являются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Списываются они равномерно в течение года, в котором их оплатили и ввели в эксплуатацию.
Нематериальные активы, приобретенные или созданные до того момента, как предприниматель перешел на упрощенную систему налогообложения, можно будет включить в расходы (до этого момента этого сделать было нельзя). При этом исключительные права со сроком полезного использования до трех лет включительно можно списать полностью в течение одного года.
Нематериальные активы, срок службы которых составляет от трех до пятнадцати лет включительно, относятся на расходы в течение трех лет. При этом во время первого года списывают 50 % остаточной стоимости нематериальных активов. В течение второго года - 30 %. А в течение третьего года предприниматель спишет оставшиеся 20 % стоимости нематериальных активов.
Что касается нематериальных активов со сроком службы более пятнадцати лет, их можно будет списать равномерно в течение десяти лет.
Для тех нематериальных активов, что предприниматель купил (изготовил, соорудил), уже будучи на упрощенной системе, но продал менее чем через три года (а по нематериальным активам со сроком службы более пятнадцати лет - ранее чем через десять лет), также предусмотрен особый порядок списания. А именно: предприниматель должен пересчитать налоговую базу за время, в течение которого служил нематериальный актив. То есть по исключительному праву нужно рассчитать амортизацию по правилам гл. 25 НК РФ. Полученный результат - это та сумма, которую предприниматель может учесть в расходах. Остальную часть первоначальной стоимости нематериального актива нужно из затрат исключить. Также организации придется заплатить в бюджет недоимку и пени.
Предприниматели, использующие в качестве объекта налогообложения величину доходов, уменьшенную на сумму расходов, могут уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму арендных (лизинговых платежей) за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (подпункт 4 пункта 1 ст. 346.16 НК РФ).
Договор аренды на срок более года должен быть заключен в письменной форме. Если хотя бы одна из сторон договора является юридическим лицом, договор аренды должен быть заключен в письменной форме независимо от срока.
Договор аренды недвижимого имущества, который заключен на срок не менее года, подлежит государственной регистрации (ст. 609 Гражданского кодекса РФ). Обратите внимание: договор, заключенный на такой срок, придется регистрировать даже в том случае, если он предусматривает аренду не всего здания, а лишь какого-то помещения в нем (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 г. № 53, www.consultant.ru.
Если договор аренды недвижимости, заключенный на срок более года, не прошел государственной регистрации, такой договор может быть признан недействительным. Следовательно, арендные платежи в рамках такого договора в состав расходов, учитываемых при расчете единого налога, не включаются. Такого мнения придерживаются чиновники (см., например, Письмо МНС России от 18.02. 2004 г. № 22-2-14/272). Однако такая трактовка налогового законодательства достаточно спорна: среди условий, необходимых для признания расходов, такого, как обязательная регистрация договора аренды, не предусмотрено. Да и арбитры в данном вопросе принимают сторону налогоплательщика.
Нередко платежи по договору аренды недвижимости перечисляют одним платежом сразу за весь срок. И тут возникает вопрос, вправе ли предприниматель включить в расходы платеж по договору аренды целиком сразу в момент, как прошла оплата.
Чиновники уверены, что в данном случае платежи по договору аренды будут включаться в расходы равномерно в течение всего установленного срока аренды (Письмо Минфина России от 14.11.2005 г. № 03-11-04/2/132). И расходы по аренде уменьшают налогооблагаемые доходы при расчете единого налога на основании подпункта 4 пункта 1 ст. 346.16 НК РФ. При этом расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Однако предприниматель произвел уплату арендных платежей вперед, осуществив тем самым авансовую оплату фактически не оказанных арендодателем услуг по договору аренды. В связи с этим данные платежи уменьшают налоговую базу по единому налогу равномерно (ежемесячно) в течение срока, на который заключен договор аренды при получении услуг.
Указанная позиция чиновников более чем спорна. Дело в том, что расходы при упрощенной системе признаются кассовым методом. А для него важен сам факт оплаты расходов. Более того, ст. 346.17 Налогового кодекса РФ не устанавливает специального порядка признания расходов, которые оплачены целиком, но относятся к нескольким периодам.
Аренда земельных участков. В состав основных средств у «упрощенцев» могут включаться лишь те основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли. Земля таковой не является. Некоторые бухгалтеры задаются вопросом: можно ли учесть затраты по аренде земли в расходах?
Да, можно. При расчете единого налога предприниматели вправе уменьшить полученные доходы на сумму платы за арендуемое имущество, к которому относится также и земельный участок (пункт 2 ст. 38 НК РФ, ст. 130 Гражданского кодекса РФ). И в данном случае не имеет значения, относится арендованный объект к амортизируемому имуществу или нет. Понятно, что при условии, что такие затраты подтверждены документально и экономически обоснованны, то есть земельный участок используется в деятельности, которая приносит доход вашей компании.
Вопрос возникает с дополнительными затратами, связанными с арендой земельных участков. Скажем, когда для оформления договора необходимо получить заключение от какого-либо государственного органа. Скажем, от Комитета по архитектуре и градостроительству. Расходы, связанные с его получением, могут учитываться при определении налоговой базы по единому налогу. Другой вопрос, что, если в заключении договора аренды земельного участка предпринимателю было отказано, указанные расходы уменьшать полученные доходы не должны (Письмо Минфина России от 03.03.2005 г. № 03-03-02-04/1/52).
По договору лизинга, или, как его еще называют, договору финансовой аренды, одна сторона - лизингодатель обязуется приобрести в собственность у определенного продавца имущество, указанное другой стороной - лизингополучателем, а затем передать его лизингополучателю за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. При этом лизингодатель не отвечает за выбор предмета лизинга и продавца. Впрочем, договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингополучателем (ст. 665 Гражданского кодекса РФ).
Общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя, называется лизинговыми платежами.
В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Когда лизингополучатель уплачивает лизингодателю выкупную стоимость имущества, возникает вопрос: а в какой момент лизингополучатель сможет учесть расходы на его приобретение в составе основных средств в целях исчисления единого налога?
Стоимость основных средств, полученных по договорам лизинга, может быть учтена в отчетном периоде перехода права собственности на эти основные средства. По мнению чиновников Минфина России, до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучатель не сможет признать уплаченную сумму выкупной стоимости в качестве расходов на приобретение основных средств согласно подпункта 1 пункта 1 ст. 346.16 НК РФ. Такое разъяснение приведено в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25.03.2005 г. № 03-03-02-04/1/88 (www.consultant.ru).
Ст. 254 Налогового кодекса РФ, к которой отсылает гл. 26.2 Налогового кодекса РФ, к материальным расходам, в частности, относит следующие затраты налогоплательщика:
- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
- на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);
- на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. К последним могут быть отнесены:
1) контрольно-кассовые ленты, красящая лента и краска для печатающего механизма ККТ (Письмо УМНС России по г. Москве от 06.01.2004 г. № 21-09/00507 «Об учете затрат на ведение кассового хозяйства»).
2) затраты на приобретение спецодежды для организации общественного питания (Письмо УМНС России по г. Москве от 10.10.2003 г. № 21-07/56743 «Об учете затрат на приобретение спецодежды для сотрудников»);
3) затраты на приобретение дезинфекционных средств, мыла, туалетной бумаги, ведер, тряпок, веников, резиновых перчаток и др. (Письмо УМНС России по г. Москве от 30.04.2003 г. № 21-09/23427 «Об учете арендных платежей, расходов на покупку инвентаря, оплату транспортных услуг»);
- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
- на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;
- на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль над соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
Налоговики на местах настаивают, что для определения того, можно ли считать работы (услуги) производственными, необходимо обращаться к Общероссийскому классификатору услуг населению (ОКУН) и ГОСТам.
Согласно подпункта 5 пункта 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, которые расходуются на технологические цели, выработку всех видов энергии и отопление зданий. Поэтому коммунальные платежи уменьшают доходы при расчете единого налога. В этом случае они отражаются в Книге учета доходов и расходов на основании актов, которые выдает снабженческая организация. Понятно, что коммунальные расходы должны быть оплачены. При этом не имеет значения, какой деятельностью занимается организация или предприниматель - производственной, торговой либо любой другой. Ведь без электроэнергии, отопления и водоснабжения невозможно вести никакую деятельность. А значит, это расходы обоснованные.
Сюда же можно отнести затраты на вывоз твердых бытовых отходов.
В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда. А также премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Примерный перечень расходов на оплату труда приведен в ст. 255 НК РФ (www.consultant.ru). То есть перечень расходов на оплату труда не является закрытым и может включать любые виды расходов на оплату труда с учетом требований гл. 25 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.
________________________________________________________________________
ПРИМЕР
Предпринимателем за июль 2008 г. была начислена заработная плата в сумме 33 000 руб. Выплата была произведена в установленный срок - 17 числа текущего месяца (июль) и 5 числа следующего месяца, то есть 5 августа.
17 июля было выплачено 10 000 руб., 5 августа - 18 710 руб. (за вычетом НДФЛ в размере 4290 руб. с суммы 33 000 руб.).
Следовательно, 10 000 руб. будут признаны расходом июля, а расходы в сумме 18 710 руб. и 4290 руб. - расходами августа.
________________________________________________________________________
Нельзя будет учесть и отчисления на создание резервов на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Ведь у налогоплательщика, использующего кассовый метод определения доходов, расходы будут приниматься только после их оплаты (Письмо УМНС России по г. Москве от 30.07.2003 г. № 21-14/42236 «О разъяснении отдельных положений главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса Российской Федерации»).
Много задается вопросов о порядке учета в составе расходов удержаний из заработной платы работников (НДФЛ, алиментов и прочее). В ответ можно привести Письмо УМНС России по г. Москве от 20 ноября 2003 г. N 21-09/65070 "Об учете сумм удержанных у работников алиментов и налога на доходы физических лиц". В нем указывается, что суммы исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет налога на доходы физических лиц, а также суммы алиментов являются для организации составной частью начисленного физическим лицам дохода за отчетный (налоговый) период. В связи с этим налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе включить указанные суммы в состав расходов на оплату труда в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 ст. 346.16 НК РФ.
Ст. 183 Трудового кодекса РФ (www.consultant.ru) гарантирует работнику, что при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности, размер и условия выплаты которых устанавливаются федеральными законами.
Порядок начисления и выплаты пособий по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, регулирует Федеральный закон от 31.12.2002 г. № 190-ФЗ.
Пособия выплачиваются за счет следующих источников:
- средств ФСС РФ - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом;
- средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом.
Другие пособия по обязательному социальному страхованию (по беременности и родам, единовременное пособие при рождении ребенка, единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, пособие при усыновлении ребенка, ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, социальное пособие на погребение или возмещение стоимости гарантированного перечня услуг) выплачиваются работникам, занятым у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, в установленных федеральными законами размерах за счет средств ФСС РФ.
Особая ситуация по предпринимателям, которые занимаются частной практикой. Право на получение пособий по временной нетрудоспособности за счет ФСС РФ наступает у индивидуального предпринимателя и адвокатов только после уплаты ими добровольного взноса в соцстрах - 3,5 % от налоговой базы, которая определяется в соответствии с положениями гл. 24 НК РФ. Причем правомерность такой позиции подтвердил и Конституционный Суд РФ в Определении от 07.02.2003 г. № 65-О.
Согласно выраженной Конституционным Судом РФ правовой позиции, поскольку занимающиеся частной практикой нотариусы, адвокаты, другие самозанятые граждане осуществляют свободно избранную ими деятельность на основе частной собственности и на свой страх и риск, на государстве не лежит обязанность уплачивать за них суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование.
К системе обязательного страхования для предприятий, уплачивающих единый налог при применении упрощенной системы налогообложения, относятся и, соответственно, включаются в расходы предпринимателя:
- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (Федеральный закон 15.12.2001 г. № 167-ФЗ);
- страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (Федеральный закон от 24.07.1998 г. № 125-ФЗ).
Индивидуальные предприниматели совместно с адвокатами уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда РФ в виде фиксированного платежа. Размер фиксированного платежа в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ. В настоящее время минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии устанавливается в размере 606 руб. 20 коп. в месяц и является обязательным для уплаты. При этом 404 руб.13 коп. направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, 202 руб. 07 коп. – на финансирование накопительной части трудовой пенсии. То есть суммы обязательных взносов на пенсионное страхование подлежат включению в расходы налогоплательщика.
Добровольные платежи, к примеру в негосударственные пенсионные фонды, не будут приниматься при исчислении единого налога.
Сумма взносов на обязательное пенсионное страхование работников индивидуального предпринимателя исчисляется по ставкам, установленным ст. 22 и 33 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (www.consultant.ru).
Страхование имущества может быть добровольным и обязательным. Поэтому и к расходам на страхование относятся страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по ряду видов добровольного страхования имущества. Конкретный закрытый перечень расходов, относимый к расходам на добровольное страхование имущества, приведен в ст. 263 НК РФ.
Если предприниматель осуществил расходы на обязательное страхование (установленное законодательством Российской Федерации), то такие расходы включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. А если такие тарифы не утверждены, то расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
Если страхование производится добровольно, то затраты на такое страхование не будут приниматься при расчете единого налога. К примеру, Письмо УМНС России по г. Москве от 14.01.2004 г. № 21-09/02136 «Об учете расходов на страхование гражданской ответственности изготовителей и продавцов товара» говорит, что в случаях, когда обязанность страхования не вытекает из закона, а основана на договоре, такое страхование не является обязательным. В частности, расходы по оформлению страхового полиса страхования гражданской ответственности изготовителей и продавцов товара не могут быть включены в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Глава 26.2 НК РФ разрешает учитывать суммы НДС по приобретаемым товарам, работам и услугам в составе расходов предпринимателя. Это разрешение безусловное, то есть не ограниченное никакими дополнительными условиями, выполнение которых необходимо для принятия таких сумм в состав расходов. Получается, что суммы НДС можно считать расходами вне зависимости от того, к каким расходам производственного характера они относятся. Однако мнение налоговых органов иное. Они считают, что в составе расходов можно учесть только суммы НДС по учитываемым в целях исчисления единого налога расходам.
_______________________________________________________________________________
ПРИМЕР
Предприниматель провел рекламную акцию. Сумма расходов на осуществленную рекламу нормируется. НДС по расходам на рекламу будет принят в состав расходов предпринимателя только в части, относящейся к расходам на рекламу в пределах норм. Затраты на рекламу сверх норм, а соответственно, и НДС по ним, по мнению налоговиков, не будут являться расходами предпринимателя.
____________________________________________________________________
В частности, такое мнение было высказано в Письмах УМНС по г. Санкт-Петербургу от 29.07.2003 г. № 02-05/15452 «О направлении для использования в работе разъяснения по организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения», УМНС России по г. Москве от 08.08.2003 г. № 21-09/43618 «Об исчислении и уплате НДС при аренде муниципального нежилого помещения».
А вот суммы НДС, уплаченные при исполнении обязанностей налогового агента по аренде муниципальной собственности, по мнению налоговиков, можно учесть в составе расходов.
Так же при применении упрощенной системы налогообложения теряется значение счета-фактуры. Если для плательщиков НДС это основной документ, на основании которого суммы НДС относятся к вычету при расчетах с бюджетом, то в ситуации уплаты единого налога НДС можно отнести на расходы предприятия и на основании накладной, в которой выделен НДС, или другого документа. Правда, чиновники в Письме УМНС России по г. Москве от 13.01.2004 г. № 21-09/01610 «Об учете НДС при отсутствии счета-фактуры».
Если предприниматель не является плательщиком НДС, но все-таки ошибочно реализует свою продукцию с НДС, то суммы этого налога, полученные от покупателей, уплачиваются в бюджет в общеустановленном порядке. При этом и суммы налога, уплаченные поставщикам при приобретении товаров, работ, услуг, будут относиться к вычету при расчетах с бюджетом по НДС (пункт 5 ст. 173 НК РФ). Но вот только, по мнению налоговиков в такой ситуации суммы НДС, пусть даже уплаченные в бюджет, нельзя будет учесть в составе расходов предпринимателя.
Налоговики указывают, что перечень расходов, учитываемых в уменьшение полученных доходов, установлен пунктом 1 ст. 346.16 гл. 26.2 НК РФ. Суммы НДС, полученные и уплаченные в бюджет, в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС не предусмотрены ст. 251 гл. 25 Налогового кодекса РФ, ст. 346.16 гл. 26.2 НК РФ.
В то же время они почему-то забывают о подпункте 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, разрешающем учитывать в составе расходов суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не должны выписывать счета-фактуры (Письмо УМНС России по г. Москве от 16.04. 2003 г. № 24-11/20974 «О порядке выставления счетов-фактур»).
Проценты могут быть признаны расходами при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Итак, проценты по кредитам, займам принимаются в порядке, определенном гл. 25 Налогового кодекса РФ, в состав расходов предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения. Но ведь проценты могут быть погашены как денежными средствами, так и каким-либо имуществом или имущественными правами. В связи с формулировкой, разрешающей принимать в состав расходов проценты только в виде денежных средств, выплаты процентов в другой форме не будут приниматься при исчислении единого налога.
В данном случае гл. 26.2 Налогового кодекса РФ отсылает нас к Таможенному кодексу РФ (www.consultant.ru). В соответствии со ст. 318 ТК РФ к таможенным платежам относятся:
1) ввозная таможенная пошлина;
2) вывозная таможенная пошлина;
3) налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
4) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
5) таможенные сборы.
В соответствии со ст. 319 ТК РФ обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов возникает:
1) при ввозе товаров - с момента пересечения таможенной границы;
2) при вывозе товаров - с момента подачи таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации.
Расходы на командировки
В соответствии со ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:
- расходы по проезду;
- расходы по найму жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Итак, расходы на командировки мы можем принять при исчислении единого налога.
И следует учесть, что затраты на командировки могут быть признаны расходами только после возвращения работника из командировки на основании представленных, надлежаще оформленных оправдательных документов.
В соответствии с Основами законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02. 1993 г. № 4462-1 (www.consultant.ru) нотариусы совершают следующие нотариальные действия:
- удостоверяют сделки;
- выдают свидетельства о праве собственности на долю в общем имуществе супругов;
- налагают и снимают запрещения отчуждения имущества;
- свидетельствуют верность копий документов и выписок из них;
- свидетельствуют подлинность подписи на документах;
- свидетельствуют верность перевода документов с одного языка на другой;
- удостоверяют факт нахождения гражданина в живых;
- удостоверяют факт нахождения гражданина в определенном месте; удостоверяют тождественность гражданина с лицом, изображенным на фотографии; удостоверяют время предъявления документов;
- передают заявления физических и юридических лиц другим физическим и юридическим лицам; принимают в депозит денежные суммы и ценные бумаги;
- совершают исполнительные надписи;
- совершают протесты векселей; предъявляют чеки к платежу и удостоверяют неоплату чеков;
- принимают на хранение документы; совершают морские протесты;
- обеспечивают доказательства, а также выдают свидетельства о праве на наследство и принимают меры к охране наследственного имущества.
Законодательными актами Российской Федерации могут быть предусмотрены и иные нотариальные действия. В соответствии со ст. 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации. За выполнение действий, когда для них законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом. Полученные денежные средства остаются в распоряжении нотариуса.
Нотариальное действие признается совершенным после уплаты государственной пошлины или суммы согласно тарифу. То есть в большинстве случаев при возникновении совершения нотариальных действий, связанных с производственными потребностями хозяйствующего субъекта, придется внести плату, соответствующую по размерам государственной пошлине. Размеры государственной пошлины, взимаемой за совершение нотариальных действий, указаны в гл. 25.3 «Государственная пошлина» НК РФ.
А вот расходы на нотариальное заверение по тарифам, превышающим установленные Налоговым кодексом РФ, при исчислении единого налога приняты не будут. Аналогичная точка зрения выражена в Письме УМНС России по г. Москве от 24.11. 2003 г. № 21-08/65191 «Об учете затрат индивидуального предпринимателя по оплате услуг нотариуса».
Согласно Федеральному закону от 13.03.2006 г. № 38-ФЗ «О рекламе» под рекламой теперь понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование и поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Расходы на рекламу и ранее также принимались при исчислении налоговой базы по единому налогу, но лишь как оплата услуг, оказанных сторонними организациями. Теперь они напрямую указаны в подпункте 20 пункта 1 ст. 346.16 НК РФ. По этому поводу сразу возникает вопрос о необходимости нормирования указанных расходов в целях исчисления единого налога при применении упрощенной системы налогообложения. Ответ на этот вопрос дает п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. В соответствии с ним нормируемые и другие расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному гл. 25 НК РФ для исчисления налога на прибыль организаций. В частности, расходы на рекламу учитываются при исчислении единого налога в соответствии с пунктом 4 ст. 264 НК РФ.
К расходам на рекламу в целях налогообложения относятся:
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передачи по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, и иные рекламные расходы, не указанные выше, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации. При этом выручка определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ.
________________________________________________________________________
ПРИМЕР
Доход предпринимателя, работающего по упрощенной системе налогообложения, составил 178 000 руб. Расходы, учитываемые при исчислении единого налога, составили 78 000 руб. В числе этих расходов рекламные расходы (не указанные в абзацах 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ) составили 12 000 руб. с учетом НДС.
Норматив расходов на рекламу составит:
178 000 руб. x 1% = 1780 руб.
Рекламные расходы в пределах нормы с учетом НДС составят 1780 руб., а сверх нормы - 10 220 руб. (12 000 - 1780). Таким образом, налогооблагаемая база по единому налогу составит:
178 000 руб. - (78 000 руб. - 10 220 руб.) = 110 220 руб.
________________________________________________________________________
Согласно подпункта 22 пункта 1 ст. 346.16 НК РФ предприниматели-«упрощенцы» могут учесть в составе расходов суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.
По мнению чиновников, по этой статье учесть можно только те налоги и сборы, от которых предприниматели, применяющие «упрощенку», не освобождены. Скажем, государственную пошлину, транспортный налог, земельный налог, водный налог, налог на добычу полезных ископаемых и т.д. Поддерживают мнение чиновников и некоторые суды (см., Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2006 г. по делу № А21-7688/2005). Впрочем, есть и противоположные решения. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.11.2005 г. по делу № А65-10883/05-СА2-11 пришел к выводу, что ссылка на то, что подпункт 22 пункт 1 ст. 346.16 НК применяется только в том случае, если расходы связаны с деятельностью налогоплательщика, осуществляемой в период применения упрощенной системы налогообложения, необоснованна. Данная норма права таких ограничений не содержит.
Не учитывается в расходах сумма единого налога, уплачиваемая в соответствии с гл. 26.2 НК РФ.
Минфин России в Письме от 09.07.2004 г. № 03-03-05/1/70 заявил: сумма единого налога, которую организация или предприниматель, применяющие «упрощенку», перечисляют в бюджет, в состав расходов не включается.
