Нормативное регулирование дебиторской и кредиторской задолженности / Финансовый учет
Нормативное регулирование дебиторской и кредиторской задолженности
В соответствии с Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете» (от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ) объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые в процессе финансово-хозяйственной деятельности. Значительный удельный вес в перечне объектов учета занимают обязательства организации, возникающие в результате формирования дебиторской и кредиторской задолженности. При этом усиливается роль финансовой бухгалтерии, которая при массовых неплатежах и сложности расчетов с покупателями и поставщиками должна давать заключение о финансовом состоянии (платежеспособности, доходности) предприятия.
Уровень текущей платежеспособности, финансовой устойчивости, экономические и финансовые условия предприятия (затоваренность, нуждаемость в денежной наличности и т. п.) вызывают необходимость управления дебиторской и кредиторской задолженностью, которая ранжируется по срокам возникновения.
Информация для управления задолженностью обеспечивается данными бухгалтерского учета, формируемыми на счетах расчетов: по дебиторской — на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др.; по кредиторской — на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.
Последний дает в основном информацию о расчетах с разными организациями по операциям некоммерческого характера (учебными заведениями, научными организациями и т. п.), с транспортными организациями за услуги, оплачиваемые чеками, и др. Счета, предназначенные для учета дебиторской задолженности, имеют дебетовое сальдо; для учета кредиторской задолженности — кредитовое сальдо. По счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» сальдо выводится раздельно в части дебиторской и кредиторской задолженности.
Ранжирование задолженности по срокам погашения, согласно заключенным договорам, осуществляется с момента принятия обязательств к бухгалтерскому учету: до 1 года — краткосрочная, более 1 года — долгосрочная.
В этой связи усиливаются роль и значение аналитического учета задолженности, который ведется по каждой организации, выступающей по отношению к данному предприятию в роли поставщика или покупателя, а также по срокам ее погашения непосредственно на основе первичных документов. При этом установленные в договорах поставки сроки погашения, включая предельные, определяются Указом Президента РФ от 20 декабря 1994 г. № 2204 «Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)» и постановлением Правительства РФ от 18 июля 1995 г. № 817 «О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)».
В соответствии со ст. 12 закона РФ «О бухгалтерском учете» и Положением по ведению бухгалтерского учета и .отчетности в РФ организации обязаны проводить инвентаризацию обязательств, в ходе которой проверяется, документально подтверждается и оценивается состояние дебиторской и кредиторской задолженности.
Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев ее обязательного проведения, в частности перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. При этом особое внимание обращается на списание просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, так как существует прямая взаимосвязь порядка списания такой задолженности с формированием налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
По истечении сроков исковой давности дебиторская и кредиторская задолженность списывается на финансовые результаты организации. В соответствии со ст. 196 ГК РФ этот срок составляет 3 года.
На основании Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ определен порядок списания обязательств, который в процессе его осуществления регламентируется статьями Гражданского и Арбитражного процессуального кодексов РФ.
Списание кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, должно быть своевременным. В противном случае налоговые органы могут признать ее неучтенным внереализационным доходом, так как она подлежит отнесению на финансовые результаты организации.
При списании дебиторской задолженности необходимо принимать во внимание, что в соответствии с действующими законодательными и нормативными актами РФ эта задолженность подразделяется на истребованную и неистребованную. Каждый из этих видов дебиторской задолженности имеет свой порядок списания.
К истребованной относится задолженность, по которой организация-кредитор приняла предусмотренные законодательством меры по ее возврату. К ним могут быть отнесены: досудебные меры и предъявление иска в арбитражный суд.
В тех случаях, когда в договоре на поставку товаров (выполнение работ) предусмотрен раздел «Разрешение споров» или «Урегулирование споров», то до передачи дела в арбитражный суд должны быть соблюдены все досудебные условия урегулирования спора.
Предприятию-должнику направляется претензионное письмо с указанием:
• основания претензии;
• суммы претензии и ее обоснования;
• прочих сведений, предусмотренных условиями договора или законодательством РФ.
Письмо подписывается руководителем и главным бухгалтером организации и высылается должнику заказной почтой. Организация-дебитор должна дать ответ на это письмо в течение 30 дней. В противном случае арбитражный суд может возложить на должника судебные расходы независимо от результата урегулирования спора (ст. 95 Арбитражного процессуального кодекса РФ от 5 мая 1995 г. № 70-ФЗ).
Предъявление иска в арбитражный суд связано с обоснованием обязательств по исковому требованию и соблюдением порядка досудебного урегулирования спора с должником.
Предъявление иска в арбитражный суд оформляется документами, подтверждающими:
• уплату государственной пошлины;
• направление копий искового заявления вместе с приложенными документами должнику;
• соблюдение досудебного порядка урегулирования спора с ответчиком;
• обстоятельства, на которых основываются исковые требования.
Предъявление иска является обязательным условием истребования дебиторской задолженности. При соблюдении перечисленных мер дебиторскую задолженность можно считать истребованной, что дает основание к ее списанию на финансовые результаты по приказу руководителя организации. При создании за счет прибыли резерва по сомнительным долгам, если это предусмотрено учетной политикой, записи на счетах производятся следующим образом.
Образование резерва по сомнительным долгам отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие доходы» К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам».
Списание в течение года безнадежной к получению либо просроченной задолженности отражается записью:
Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Сомнительным долгом считается дебиторская задолженность организации, не погашенная в установленные договором сроки и не обеспеченная соответствующими гарантиями. Действующими нормативными документами организациям предоставлено право создавать указанный резерв для списания долгов, возникших вследствие невыполнения обязательств по расчетам с другими юридическими и физическими лицами за продукцию, товары, услуги.
Величина резерва определяется по каждому долгу в зависимости от платежеспособности должника и оценки вероятности полного или частичного погашения долга. Обязательным условием создания резерва является истребование дебиторской задолженности в соответствии с действующим порядком.
Создание и использование резерва по сомнительным долгам связано с возникновением конкретной задолженности, а потому аналитический учет к счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» ведется по каждому должнику.
Следует подчеркнуть, что неистребованные до конца года создания данного резерва суммы присоединяются к прибыли отчетного года записью по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки».
Организации-кредиторы, имеющие подтверждающие документы о нереальности взыскания дебиторской задолженности, имеют право (ст. 419 ГК РФ) списать ее на финансовые результаты до истечения срока исковой давности. Это возможно, в частности, при ликвидации юридического лица, выступающего в роли организации-должника, по которой прекращены обязательства по расчетам.
В этом случае производится запись о ликвидации юридического лица в Едином государственном реестре, что оформляется справкой налоговой инспекции по месту нахождения организации-дебитора.
Этот документ служит основанием для списания дебиторской задолженности на финансовые результаты организации-кредитора.
Другой аспект списания дебиторской задолженности связан с ее неистребованстью организацией-кредитором.
Неистребованной дебиторской задолженностью считается такая задолженность, по которой организацией-кредитором не приняты все возможные меры к ее возврату.
Особенности списания неистребованной дебиторской задолженности определяются постановлением Правительства РФ от 18 августа 1995 г. № 817, а также Указом Президента РФ № 2204 от 20 декабря 1994 г. — по обязательствам, возникшим после 1 января 1995 г. По таким обязательствам предельный срок их исполнения равен 3 месяцам с момента фактического получения товаров (выполнения работ, оказания услуг), а срок списания неистребованной дебиторской задолженности на убытки у кредиторов равен 4 месяцам со дня фактического получения должником товаров, услуг и т. п.
При этом неистребованная задолженность не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, тогда как истребованная задолженность уменьшает финансовый результат при налогообложении прибыли.
На практике имеют место случаи несвоевременного списания неистребованной дебиторской задолженности, которая продолжает оставаться на счетах 62, 76 и др. Это объясняется тем, что своевременно списанная задолженность (по истечении 4 месяцев) не уменьшает финансовый результат (прибыль), учитываемый при налогообложении,
Очевидно, что в такой ситуации налоговые органы рассматривают нарушение порядка списания неистребованной дебиторской задолженности как снижение внереализационного дохода, подлежащего налогообложению.
При своевременном списании неистребованной дебиторской задолженности в бухгалтерском учете производится запись:
Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Однако при налогообложении прибыли сумма списания указанной дебиторской задолженности восстанавливается, т. е. финансовый результат при налогообложении не уменьшается.
После списания как истребованная, так и неистребованная дебиторская задолженность отражается по дебету забалансового счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Эта задолженность должна учитываться за итогом баланса в течение 5 лет с момента списания для возможного ее взыскания в случае улучшения финансового положения организаций-должников.
На суммы фактически поступивших средств в результате взыскания ранее списанной на убыток задолженности делается следующая запись:
Д-т сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
Одновременно кредитуется забалансовый счет 007, который закрывается, так как для него, так же как и для других забалансовых счетов, характерна однократная запись. Как было отмечено, важным моментом, вытекающим из Указа Президента РФ от 20 декабря 1994 г. № 2204, является обязательное включение в условия договора на по ставку товаров (работ, услуг) предельного срока исполнения обязательств по расчетам (не более 3 месяцев). Неисполнение условий договора может привести к тому, что сделки признаются ничтожными, а к сторонам предъявляются требования о взыскании в доход бюджета сумм, причитающихся по сделке: с организации-дебитора — всей суммы, полученной по сделке; с организации-кредитора — всей суммы, причитающейся по сделке.
Разновидностью правоотношений, связанных с регулированием дебиторской и кредиторской задолженности, является переход права кредитора к другому лицу, что оформляется договором уступки требования (цессии). При этом сторона, передающая право требования дебиторской задолженности, называется цедентом, а сторона, приобретающая это право, называется цессионарием. Для перехода права кредитора к другому лицу не нужно согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором (исключение составляют случаи, когда переход прав связан с личностью кредитора, например требования об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью). Оформление процесса уступки требований осуществляется в соответствии с действующем порядком (ст. 389 ГК РФ), а именно:
• по сделкам, совершенным в простой письменной или нотариальной форме, уступка оформляется в письменной форме;
• по сделкам, требующим государственной регистрации, уступка требовании должна быть зарегистрирована;
• по сделкам с ордерными ценными бумагами уступка оформляется путем индоссамента на этой ценной бумаге.
Переход прав кредитора к другому лицу может осуществляться либо на основе закона, либо по договоренности сторон.
В первом случае наступление обстоятельств перехода прав кредитора может быть связано:
• с передачей прав кредитора в результате универсального правопреемства;
• решением суда о переводе прав кредитора на другое лицо;
• исполнением обязательств должника его поручителем (залогодателем);
• передачей страховщиком прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;
• других случаях, определенных законом.
Во втором случае уступка требований осуществляется на основе договора между сторонами, в котором предусматривается переход прав к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Например, к новому кредитору переходят не только те права, которые обеспечивают исполнение обязательств, но и другие, связанные с получением дохода, в частности по неуплаченным процентам. При этом первоначальный кредитор отвечает перед новым кредитором за недействительность переданных требований, но не отвечает за неисполнение его требования должником. Исключение составляют случаи, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором по договору.
Действительность переданного требования другому лицу должна быть подтверждена не только письменным договором, индоссаментом и т. п., но и передачей документов, удостоверяющих право требования, и необходимых сведений для его удовлетворения. Это объясняется тем, что должник имеет право не исполнить обязательств новому кредитору до предъявления ему доказательств перехода права требования к новому лицу. Поэтому должнику следует направлять копию уведомления об уступке требования и смене кредитора (ст. 385 ГК РФ).
Если должник не был письменно уведомлен о передаче прав кредитора другому лицу, то новый кредитор принимает на себя риск неблагоприятных последствий, связанных с неисполнением обязательств.
Должник может выдвигать возражения против требований нового кредитора в том случае, если он имел эти возражения против первоначального кредитора к моменту получения уведомления об уступке требований.
Операции по уступке требований отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», который позволяет определить финансовый результат по таким операциям.
У цедента операции по договору уступки требования отражаются следующим образом.
На сумму договора цессии:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».
На сумму списания дебиторской задолженности по первоначальному договору:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
На сумму сальдо по счету 91, субсчет 9 (субсчет 1 минус субсчет 2) ежемесячно списывается финансовый результат:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки».
На сумму возмещения уступленного требования:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
На счетах организации — нового кредитора (цессионария) операции по приобретению права требования отражаются следующим образом.
На сумму затрат по приобретению права требования по договору:
Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
На сумму уступленных прав, подтвержденных первоначальным кредитором:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».
На сумму фактических затрат цессионария на приобретение прав требования:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 58 «Финансовые вложения».
На сумму сальдо по счету 91, субсчет 9 ежемесячно списывается финансовый результат:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки».
На сумму возмещения должником обязательств по установленному требованию:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
На сумму неполученных прежним кредитором процентов по сделке, если это обусловлено договором:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
Наряду с уступкой требований организации могут осуществлять перевод долга (ст. 391, 393 ГК РФ) на другое лицо. При этом перевод долга допускается только с согласия кредитора. Форма такого перевода соответствует порядку, принятому по уступке требования (ст. 389 ГК РФ). Новый должник имеет право выдвигать свои возражения против требований кредитора, если эти возражения имели место в отношениях между кредитором и первоначальным должником.
Схема учетных записей аналогична приведенной выше.
Разновидностью отношений, связанных с переуступкой прав пользования, являются сублизинговые сделки. В соответствии с Федеральным законом РФ «О финансовой аренде (лизинге)» (от 29 января 2002 г. № 10-ФЗ) сублизинг как особый вид отношений, возникающих в связи с переуступкой прав пользования предметом лизинга третьему лицу, должен оформляться специальным договором сублизинга.
При этом переуступка получателем третьему лицу своих обязательств по выплате лизинговых платежей лизингодателю не допускается.
При передаче предмета лизинга в сублизинг должно быть получено письменное согласие лизингодателя на осуществление этой операции.
Таким образом, сублизинг является разновидностью прав арендатора на пользование арендованным имуществом, когда арендатор с согласия арендодателя может передавать арендованное имущество в субаренду (ст. 615 п. 2 ГК РФ), но без уступки требования по обязательствам перед арендодателем. Поэтому не следует смешивать понятия уступки требований и переуступки прав пользования, что связано и с особенностями организации бухгалтерского учета.
Во всех рассмотренных случаях уступки и переуступки прав требований значительно возрастает роль аналитического учета в контроле за своевременностью расчетов по взысканию дебиторской задолженности, что укрепляет финансовое положение организаций-кредиторов и способствует соблюдению норм расчетных взаимоотношений между организациями.
