Совмещение УСН с ЕНВД / Налоговое планирование
Малые предприятия могут заниматься одновременно несколькими видами деятельности, по которым применяются различные налоговые режимы. Так, с 1 января 2004 г. малые предприятия, использующие упрощенную систему налогообложения, по отдельным видам деятельности могут уплачивать ЕНВД. Кроме того, наряду с общим режимом налогообложения организация имеет возможность применять социальный налоговый режим в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности. Рассмотрим порядок ведения учета на малых предприятиях в этих случаях.
Несмотря на то, что организациям и индивидуальным предпринимателям, применяющим УСН, разрешено не вести бухгалтерский учет, при совмещении двух специальных налоговых режимов этой рекомендации следовать не стоит. При отсутствии должным образом поставленного аналитического учета затрат и результатов малое предприятие не сумеет правильно и своевременно рассчитаться с бюджетом.
В специальной экономической литературе содержатся различные предложения по организации раздельного учета по видам деятельности, облагаемым налогами по разным режимам. В частности, предлагается доходы и расходы, связанные с деятельностью, переведенной на ЕНВД, отражать на субсчетах с кодом 1, хозяйственные операции, относящиеся к УСН, - на субсчетах с кодом 2, операции общего характера, которые нельзя идентифицировать с каким-либо видом деятельности, - регистрировать на субсчетах с кодом 3.
Одним из принципов ведения бухгалтерского учета при общем режиме налогообложения является применение метода начисления. Однако, применяя УСН, малые предприятия используют кассовый метод. Поэтому особого внимания требует фиксация моментов поступления и выбытия денежных средств (оплаты доходов и расходов малого предприятия), которые в соответствии со ст. 346.16 НК РФ (www.consultant.ru) учитываются при расчете единого налога при УСН. После того как денежные средства получены, они в хронологическом порядке заносятся в Книгу учета доходов и расходов. Лишь после этого в конце квартала рассчитывается платеж по единому налогу.
Совмещение специальных налоговых режимов предполагает организацию малым предприятием раздельного учета доходов, расходов, а также создание методики распределения общехозяйственных расходов между видами деятельности.
Раздельный учет доходов необходим организации или индивидуальному предпринимателю для того, чтобы правильно определить сумму единого налога, причитающегося к уплате по видам деятельности, находящимся на УСН. Решение этой задачи бухгалтером не представляет трудностей, поскольку на уплату ЕНВД переводится конкретный вид деятельности. Следовательно, доходы, с ним связанные, подлежат отдельному учету.
Порядок учета расходов зависит от объекта налогообложения организации при УСН.
Если налоги исчисляются с доходов, раздельному учету подлежат не только суммы заработной платы, начисленной персоналу, но и пенсионные взносы, страховые взносы от несчастных случаев, а также выплаты по больничным листам. Организованный таким образом учет позволит малому предприятию правильно рассчитаться с Пенсионным фондом РФ.
Трудности могут возникнуть в тех случаях, когда одни и те же сотрудники задействованы в разных видах деятельности. Начисленная им заработная плата, отчисления во внебюджетные фонды, а также выплаченные пособия подлежат распределению. Решить эту проблему можно изданием приказа руководителя малого предприятия, в котором каждый работник будет закреплен за определенным видом деятельности.
Если налоговой базой малого предприятия является «доходы, уменьшенные на величину расходов», раздельному учету подлежат все расходы малого предприятия. В первую очередь это относится к общехозяйственным расходам, не связанным непосредственно с каким-либо видом деятельности. Необходимо иметь в виду, что распределению подлежат лишь оплаченные малым предприятием расходы.
В качестве базы распределения общехозяйственных расходов может быть избран любой показатель. Однако Письмо от 04.09.2003 г. № 22-2-16/1962-АС207 МНС РФ (www.consultant.ru) рекомендует распределять общехозяйственные расходы между видами деятельности пропорционально полученной выручке. Поскольку и ЕНВД, и авансовые налоговые платежи при УСН рассчитываются ежеквартально, выполнять такие расчеты следует в конце каждого месяца.
При организации раздельного учета затрат отдельного внимания заслуживают вопросы, связанные с эксплуатацией основных средств малого предприятия.
Если субъект малого предпринимательства совмещает УСН и ЕНВД, он не может учесть при расчете единого налога (налоговая база – «доходы, уменьшенные на величину расходов») всю стоимость основных средств, которые используются одновременно в двух видах деятельности. В состав расходов следует включить лишь ту часть стоимости основных средств, которая относится к деятельности, облагаемой по упрощенной системе налогообложения.
В экономической литературе содержатся различные рекомендации по организации учета основных средств. Предлагается, в частности, издать приказ руководителя малого предприятия, прописав в нем, какие объекты основных средств используются в деятельности, облагаемой по УСН, какие – в деятельности, по которой уплачивается ЕНВД. В первом случае начисляемая амортизация будет включаться в расходы, уменьшающие единый налог. Во втором случае амортизацию следует начислять в обычном порядке.
Стоимость основных средств, используемых в двух видах деятельности, будет распределяться между ними пропорционально полученной выручке. Для этого предварительно определяется доля дохода, полученного в УСН, в общем доходе малого предприятия. Затем пропорционально полученной доле распределяется стоимость используемого имущества. Малым предприятиям, совмещающим УСН и ЕНВД, следует в графе 4 Книги отражать все доходы, в том числе от деятельности, переведенной на ЕНВД с пометкой «от ЕНВД». Тогда общая сумма доходов видна из графы 4 Книги, а доходы от УСН из той же графы без пометки «от ЕНВД».
Совмещая УСН с ЕНВД, малое предприятие обязано ежеквартально представлять декларации по каждому налогу. Декларация по единому налогу сдается не позднее чем через 25 дней после окончания квартала (пункт 1 ст. 343.23 НК РФ), декларация по ЕНВД – в течение 20 дней по окончании квартала.
