Совмещение общего режима налогообложения со специальными режимами налогообложения / Налоговое планирование

В числе налогов, уплачиваемых малым предприятием, находящимся на общем режиме налогообложения, наиболее значим налог на прибыль, НДС и налог на имущество. Специальные режимы уплаты таких налогов не предусматривают. Малое предприятие, совмещающее общий налоговый режим со специальными режимами налогообложения, должно организовать бухгалтерский и налоговый учет таким образом, чтобы сформированная налоговая база для каждого вида налогов была достоверной.

В соответствии с пунктом 10 ст. 274 НК РФ (www.consultant.ru) малые предприятия, применяющие помимо общего налогового режима специальные режимы налогообложения, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не должны учитывать доходы и расходы, относящиеся к таким режимам. Следовательно, перед малыми предприятиями встает задача организации раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности, подпадающим под различные налоговые режимы. В случае невозможности прямого разделения доходов и расходов между видами деятельности с различными налоговыми режимами (на основании первичных документов) их следует распределять пропорционально доле доходов каждого вида деятельности в общем доходе малого предприятия по всем видам деятельности (пункт 9 ст. 274 НК РФ).

Малому предприятию, применяющему наряду с общим налогообложением специальные налоговые режимы, в бухгалтерском учете необходимо сгруппировать расходы следующим образом:

1.                           Расходы, связанные с получением доходов по деятельности с общим режимом налогообложения (их можно отражать на субсчетах с кодом 1).

2.                           Расходы, связанные с получением доходов по деятельности со специальным режимом налогообложения (отражать на субсчетах с кодом 2).

3.                           Расходы, связанные с получением доходов по двум видам деятельности (отражать на субсчетах с кодом 3). Эта группа расходов подлежит распределению по видам деятельности пропорционально выручке.

При применении системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности не уплачивается НДС. Согласно пункту 2 ст. 171 НК РФ (www.consultant.ru) суммы НДС по приобретенным ценностям (работам, услугам) не подлежат налоговому вычету. Суммы налога, предъявленные покупателям товаров, работ, услуг, не являющимся плательщиками НДС, учитываются в стоимости проданных товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Поэтому малым предприятиям, применяющим наряду с общим налоговым режимом специальные режимы налогообложения, необходимо вести учет сумм «входного» НДС.

Итак, субъекты малого предпринимательства, совмещающие общий и специальные налоговые режимы, должны обеспечить раздельный учет не только полученных доходов и понесенных расходов, но и сумм НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, а также имущества, одновременно используемого в разных видах деятельности.

Важным моментом в организации раздельного учета затрат является распределение между видами деятельности амортизационных отчислений по имуществу, используемому одновременно в деятельности, облагаемой и не облагаемой ЕНВД. Согласно пункту 9 ст. 274 НК РФ, амортизацию также следует распределять пропорционально доле выручки от деятельности с общим режимом налогообложения в совокупном доходе, полученном малым предприятием. Как отмечается в Письме Минфина РФ от 28.04.2004 г. № 04-03-1/59 (www.consultant.ru), при распределении амортизации доходы и расходы необходимо учитывать нарастающим итогом.

Распределенные расходы и НДС списываются со счета 26 «Общехозяйственные расходы», 44.3 «Расходы на продажу по двум видам деятельности», 19.3 «НДС по двум видам деятельности» в дебет счетов учета затрат по соответствующим видам деятельности.

Финансовый результат (прибыль или убыток) по деятельности с общим режимом налогообложения формируется в общеустановленном порядке. Полученная прибыль облагается налогом по ставке 20%.

Финансовый результат от продаж по деятельности, облагаемой ЕНВД, определяется следующим образом:

Кредитовый оборот по сч. 90.2 «Выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД» минус дебетовый оборот по сч. 90.2 «Себестоимость продаж по деятельности, облагаемой ЕНВД».

Если малое предприятие совмещает общий режим налогообложения со специальными налоговыми режимами, особого внимания требуют операции, связанные с учетом имущества, используемого одновременно в нескольких видах деятельности.

Если малое предприятие имеет в собственности торговый зал, в котором осуществляются одновременно как деятельность, облагаемая общим режимом налогообложения, так и деятельность, облагаемой ЕНВД, то налог на имущество следует учитывать следующим образом:

 Площадь, которая используется в деятельности, облагаемой ЕНВД, рекомендуется определять по документам на помещение (плану здания, схеме и т. п.). Эту площадь и следует включать в расчет суммы вмененного дохода. Если документальное подтверждение невозможно, то рассчитывается удельный вес выручки, облагаемой ЕНВД, в общей сумме выручки организации (Письмо Минфина РФ от 10.06.2004 г. № 03-05-12/45, www.consultant.ru).

Используя общий режим налогообложения, малое предприятие уплачивает в бюджет налог на имущество. При этом имея деятельность, облагаемую ЕНВД, в расчетах налогооблагаемой базы по налогу на имущество необходимо указать основные средства лишь в той части, которая относится к деятельности с общим режимом налогообложения. Как указано в Письме Минфина РФ от 10.06.2004 г. № 03-05-12/45, для этого стоимость основного средства нужно распределить между видами деятельности исходя из удельного веса доходов, полученных от обычной и «вмененной» деятельности в общих доходах. При этом доходы определяются исходя из данных бухгалтерского учета нарастающим итогом за год.